La nuova disciplina tributaria degli enti non profit: il d.lgs. 460/1997

di Francesco Salinas.



Dopo numerose traversie, il decreto legislativo sulla disciplina tributaria degli enti senza scopo di lucro è diventato realtà.
Un primo importante riconoscimento per il terzo settore, anche se molto resta ancora da fare.

SOMMARIO. 

1.Le radici del d.lgs. 460/1997
     1.1. Un quadro generale del terzo settore
     1.2. La genesi del decreto 


2.La riforma della disciplina tributaria del terzo settore
    2.1. Gli enti non commerciali
     2.2. Le Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale 


3.Significato del decreto ed impegni futuri

4. Bibliografia essenziale
   


Le radici del d.lgs. 460/1997

1. Un quadro generale del terzo settore

 Il decreto legislativo 460/1997 è il punto d'arrivo di un cammino protrattosi negli anni, tra accesi dibattiti e tentativi falliti di dare una sistemazione normativa al terzo settore. Sono diverse le ragioni del rapido sviluppo dell'area non profit.
Per spiegarle, si fa spesso appello ai "fallimenti" di Stato e mercato, situazioni cioè in cui entrambi mancano di soddisfare il cittadino e il consumatore: il primo, non riuscendo più a garantirne la sfera di benessere promessa, il secondo, fallendo nell'allocazione efficiente delle risorse. Le organizzazioni senza scopo di lucro sono un fenomeno risalente ai primi anni della società industriale, eppure il loro vorticoso sviluppo si è registrato solo in tempi recenti, parallelo al declino dello Stato sociale nella sua concezione tradizionale.
A detta di alcuni, neppure questa è ormai una spiegazione sufficiente a cogliere i tratti del fenomeno: per Stefano Zamagni (che ha presieduto la Commissione ministeriale per la riforma del non profit) sarebbe necessario ritagliare al terzo settore uno spazio non più meramente surrogatorio di Stato e mercato. Secondo questa chiave di lettura, una società come la nostra, entrata nella fase postindustriale, presenta una pluralità di centri decisionali, per cui la diarchia Stato-mercato è necessariamente inadeguata a comprendere la rete di rapporti che caratterizza il nostro tempo.
In questo senso si può parlare di un'economia "civile" come terza modalità di produzione di beni e servizi, paritaria ad economia pubblica e privata.
Le dimensioni del fenomeno danno ragione a questa teoria: il terzo settore è in crescita costante da diversi anni, e per il futuro promette progressi altrettanto incoraggianti.
Due sono i livelli sui quali tali progressi si verificheranno. Se da un lato avrà un ruolo di primo piano nella prospettiva della crisi del welfare, il non profit darà anche notevole impulso all'occupazione. Secondo stime dell'UE, nel settore dei servizi alla persona sarà possibile creare, entro il 1999, 210000 nuovi posti di lavoro in Francia, e 560000 in Germania.

In Italia, la sola Lombardia prevede nei prossimi due anni un aumento degli addetti di cooperative, associazioni e fondazioni pari al 20%. La percentuale di occupati nel non profit in Italia (1,8%) è ancora distante da quelle degli altri paesi industrializzati: si pensi alla "vetta" degli Stati Uniti, nel quale il terzo settore occupa quasi il 7% della forza lavoro.
La crescita è però rapida anche da noi, soprattutto sull'onda dei sempre maggiori investimenti delle imprese nel settore: una tendenza che accomuna il nostro privato sociale a quello d'oltre oceano, nel quale un accresciuto impegno finanziario (moltissimi lasciti testamentari ad esempio, incentivati dalle alte imposte sulle successioni) sta favorendo il rilancio dei settori "non per profitto", segnando per esempio il boom di quello educativo.
 

1.1. La genesi del decreto

Sotto la spinta di queste esigenze, sono stati avviati i lavori preparatori del decreto.
Alle spalle di questo provvedimento c'è una storia avventurosa. Dopo lunghissimi dibattiti, venne istituita - sotto il governo Dini, con Augusto Fantozzi ministro delle Finanze - una Commissione per la riforma del terzo settore, presieduta da Stefano Zamagni: i componenti erano docenti universitari, dirigenti ministeriali, tecnici e professionisti.

Il risultato dei suoi lavori fu un disegno di legge, approvato nel dicembre 1995, che decadde per lo scioglimento delle camere.
Caduto il governo Dini, la stessa Commissione riprese poi i propri lavori sotto il governo Prodi. Primo risultato del suo lavoro fu la delega contenuta nella l. 662/1996, Finanziaria per l'anno 1997. Essa stabiliva come obiettivo l'emanazione di due decreti: il primo recante la nuova disciplina degli enti non commerciali e delle Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale (ONLUS), l'altro a determinare i caratteri di un organismo di controllo di nuova creazione.

Scopo del lavoro della Commissione è stato cioè quello di sostituire all'intervento occasionale e "casistico" dello Stato una legislazione per principi. Secondo le parole di Giuliano Tabet, anch'egli membro della Commissione, si è trattato di sostituire criteri di territorialità del diritto a quelli di personalità fino ad oggi imperanti.

 Dei due obiettivi della riforma, solo il primo si è concretizzato nel decreto 460/1997: il tema dell'organo di vigilanza è stato tralasciato e differito a successivi interventi.

Nella riforma, poi, il terzo settore viene affrontato da una visuale limitata (quella fiscale), trascurando di trattare la disciplina civilistica, senza dar seguito in questo modo ai precedenti progetti in materia, di Rescigno e Cassese.
La revisione del libro I del codice civile è unanimemente riconosciuta come un passo necessario per i futuri sviluppi del non profit: per il codice, gli istituti oggi utilizzabili da chi voglia creare un'organizzazione non profit sono quelli dell'associazione, della fondazione e del comitato. Sono diversi gli inconvenienti creati dalla lontananza della disciplina civilistica (ferma al 1942) da una realtà in continua evoluzione, oggi acuiti dalla riforma del trattamento fiscale del terzo settore.
Due soli esempi prima di entrare nel merito del decreto.

L'art.5 del d.lgs. 460/1997 prevede che le norme a favore degli enti non commerciali siano applicabili a condizione che atto costitutivo e statuto si conformino a determinati parametri, specificati nello stesso articolo. Il problema nasce se si considera che solo alle associazioni è consentito, nel codice, di assumere la forma costitutiva e regolamentare che esse ritengono opportuna. Difficoltà forse maggiori sorgono poi per gli enti dotati di personalità giuridica, che per modificare il loro statuto devono richiedere l'approvazione governativa: in questo caso, mancherebbe qualsiasi forma di coordinamento tra le autorità competenti, con tutti i problemi che possono seguire ad una simile situazione.

 

2. La riforma della disciplina tributaria del terzo settore

Dopo la breve introduzione, necessaria per cogliere i confini della materia, è possibile addentrarci nell'analisi del decreto. Suo scopo precipuo è quello di dare, attraverso un riordino della disciplina fiscale, una spinta all'emergere del terzo settore.
La struttura del decreto è semplice.

Esso è diviso in due parti: la prima contiene norme in materia di enti non commerciali, la seconda, più innovativa, introduce la figura delle ONLUS, organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Secondo la relazione della Commissione Parlamentare consultiva sulla riforma della disciplina fiscale del settore non profit, "l'attribuzione all'una o all'altra di queste sezioni viene effettuata comprendendo tra gli enti non commerciali quelli che svolgono attività mutualistica (cioè istituzionalmente rivolta verso i propri associati), e, tra le ONLUS, quelle che svolgono prevalentemente attività verso terzi soggetti individuali e collettivi".

2.1  Gli enti non commerciali

Per quanto riguarda gli enti non commerciali, la riforma opera secondo la tecnica della novellazione, con interventi sul dettato del Testo Unico delle Imposte sul Reddito (D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917).

L'art.1 interviene sull'art.87 T.U.I.R.: l'oggetto è la qualificazione degli enti, ed i criteri da seguire per operarla. In particolare, oggetto esclusivo dell’ente sarà "l'attività essenziale per realizzare gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo e dallo statuto", che andrà sempre confrontata con l'attività effettivamente svolta. Una simile definizione legale non esisteva in precedenza, ma non sono mancate le voci critiche a riguardo. Salvatore Pettinato, lui pure - almeno inizialmente - membro della Commissione Zamagni, ha notato come questa definizione resti troppo sul vago, dando una definizione generale di oggetto principale dell'attività, senza però darne una di cosa sia "principale in rapporto con ciò che non lo è".
Seguendo la logica di questa argomentazione, i criteri distintivi sarebbero contenuti nell'art.6 ("perdita della qualifica di ente commerciale"). Si presume in esso la perdita della qualifica di ente non commerciale se per un intero periodo d'imposta si esercita prevalentemente un'attività commerciale; si stabilisce così il limite temporale con riferimento al quale va operato il giudizio di prevalenza.
Cercando una maggiore precisione, l'articolo prosegue elencando quattro parametri:

1. prevalenza delle immobilizzazioni derivanti da attività commerciali rispetto ad altri cespiti, crediti, liquidità e beni in giacenza;

2. prevalenza dei ricavi rispetto al valore normale di cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali;

3. prevalenza dei redditi da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali;

4. prevalenza delle componenti negative da attività commerciali rispetto alle altre spese.

Sarà a questi criteri di giudizio che gli organi di controllo dovranno attenersi nelle verificazioni.

Secondo l'art.111-bis del T.U.I.R., quindi, un volta verificati questi parametri (ma è possibile che ne siano adottati anche degli altri) l'ente diverrà a tutti gli effetti commerciale.

L'art.2 entra nel merito delle agevolazioni fiscali, stabilendo che è esclusa ogni imposizione tributaria per i fondi derivanti da "raccolte pubbliche occasionali", che oltretutto non concorrono a formare il reddito, anche se fossero costituiti da dazioni di beni.

Questa è la più importante forma di finanziamento degli enti non profit. Fino ad oggi, era stata presa in considerazione dal legislatore solo per gli enti di volontariato. Il beneficio dall'esenzione, peraltro, vale anche se i proventi delle raccolte fondi sono poi reinvestiti in attività commerciali a margine di quella istituzionale.
Ci sono però dei limiti da osservare.

La raccolta deve essere pubblica, rivolta ad una massa generica di individui.
Deve avere il carattere dell'occasionalità.
Deve avvenire in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze, campagne.

La lettera b) dell'art.2, quindi, esclude dall'imposizione i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento di attività in regime di convenzione o accreditamento.

Questo è un punto piuttosto importante riguardo alla funzione "sostitutiva" rispetto allo Stato sociale del terzo settore: la funzione direttiva rimarrebbe in capo all'ente pubblico, mentre la separazione dalla funzione produttiva contribuirebbe a ridurre i deficit strutturali di numerosi enti pubblici. In più, la maggiore elasticità del privato sociale garantirebbe una costante conformità delle attività convenzionate alle esigenze della collettività. Fa pendant con la precedente disposizione quella dell'art.8, che prevede la rendicontazione analitica delle operazioni finanziarie connesse con la raccolta pubblica di fondi. Ciò con un duplice scopo: evitare forme di elusione e garantire la trasparenza nella rappresentazione dell'attività dell'ente a favore di quanti intendono averne una chiara immagine prima di contribuire all'attività dell'organizzazione.

 Allo stesso fine (trasparenza dell'attività, più facile determinazione del reddito), l'art.3 prevede l'obbligo della contabilità separata, modificando così l'art.109 T.U.I.R..

Gli enti che svolgono anche un'attività commerciale, d'ora in poi dovranno tenere per quest’ultima una contabilità separata da quella per l’attività istituzionale.

L'obbligo di contabilità separata, dice l'ultimo comma dell'articolo, non si applica agli enti "soggetti alle disposizioni di contabilità pubblica".

 L'art.4 introduce un regime forfetario per la determinazione del reddito d'impresa. Potranno accedervi gli enti non commerciali ammessi alla tenuta della contabilità semplificata (ex art.18 D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, quelli che non superino ricavi di 360 milioni per prestazioni di sevizi, o 1 miliardo per altra attività). Secondo questa disciplina, si potrà determinare il reddito applicando "determinati coefficienti progressivi per scaglioni di proventi, formati dai ricavi e da eventuali sopravvenienze attive conseguite nell'esercizio", secondo le parole della relazione al decreto; il reddito complessivo sarà dato dalla somma delle (eventuali) plusvalenze patrimoniali.

 L'art.5 interviene sulla disciplina degli enti di tipo associativo, con modifiche all'art.111 T.U.I.R.. Nella sua norma base, l'art.111 prevede che per questo tipo di enti i corrispettivi pagati dai soci per prestazioni loro erogate non hanno natura commerciale. A quali enti si fa riferimento?
Prima della riforma, erano associazioni politiche, sindacali , di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive (dilettantistiche, dato che lo sport professionistico ha imboccato tutt’altra strada).

Dopo il d.lgs. 460/1997, andranno ricomprese anche quelle di promozione sociale e formazione extrascolastica della persona. L'espressione "in diretta attuazione degli scopi istituzionali", sostitutiva di quella "in conformità degli scopi istituzionali" delle precedenti redazioni, parrebbe voler dire che prestazioni "collaterali", pur conformi allo scopo istituzionale, sono soggette all'imposizione fiscale.

Intervenendo sul comma 4 dell'art.111, che elenca attività ritenute commerciali, si interviene su questa classificazione con delle significative eccezioni. La gestione di bar e l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, svolte da organizzazioni impegnate a fornire prestazioni di utilità collettiva, vanno considerate non commerciali. Altre esclusioni dall'area della commercialità riguardano la diffusione di pubblicazioni riguardanti il contratto collettivo di lavoro, e le attività di assistenza in materia lavoristica.
 A questo riguardo, si sono concretizzati i timori che hanno accompagnato i lavori della Commissione: da diverse parti, infatti si era paventata la possibilità di una concorrenza sleale del non profit al settore for profit, particolarmente insidiosa in un paese che, a differenza degli Stati Uniti, è caratterizzato da un tessuto produttivo di piccole e medie imprese, nel quale un fattore di alterazione della concorrenza può avere conseguenze tutt'altro che trascurabili.
Anche Giuliano Tabet ha confermato l'esistenza di questo rischio, portando l'esempio della New York University, che, negli anni quaranta, cercando di finanziarsi tramite attività commerciali, acquistò un ruolo di primo piano nel mercato della pasta, alterando in maniera significativa la concorrenza in quel settore. Riguardo all'articolo in questione, si è levata la protesta dei pubblici esercenti, che hanno dichiarato almeno 80000 posti di lavoro a rischio, per effetto della concorrenza del non profit.

La soluzione a questi dubbi è data nel decreto, essendo detassati soltanto i proventi che sono diretta attuazione degli scopi sociali. Sarà piuttosto necessario realizzare tempestivamente l'organo di controllo, per vigilare su possibili elusioni; questo anche secondo l'auspicio della Commissione Parlamentare consultiva sulla disciplina tributaria degli enti non commerciali, (p. 43 dei Pareri).

 Si può tentare alla luce dell'art.111-quinquies un'elencazione dei requisiti necessari per accedere alle agevolazioni. Alcuni sono formali (atto costitutivo redatto per atto pubblico, scrittura privata autenticata o almeno scrittura privata registrata), altri sostanziali:

1)divieto di distribuzione, anche indiretta di utili, avanzi di gestione, fondi, riserve o capitale durante la gestione;

2)obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente ad altra organizzazione con finalità analoghe in caso di scioglimento;

3)l'attività deve essere svolta in strutture organizzate secondo criteri democratici, che permettano l'effettiva partecipazione di tutti alle vita dell'ente;

4)obbligo di redigere annualmente un rendiconto della gestione;

eleggibilità degli organi amministrativi rimessa alla sovranità dei soci, secondo il principio del voto singolo, oggi applicato nella disciplina assembleare delle società cooperative. Questo punto, alla pari del terzo, non è applicabile alle associazioni religiose, politiche e sindacali;

5)intrasmissibilità della quota o contributo associativo, tranne che a causa di morte.

 Il secondo comma dell'art.5, invece, fissa delle norme in tema di imposta sul valore aggiunto, che rimandano alle disposizioni in tema di imposte dirette.

 L'art.9 garantisce l'esenzione dall'imposizione fiscale, diretta ed indiretta, della cessione gratuita di aziende o beni a favore di enti non commerciali. Unica condizione perché ciò avvenga è che l'ente dichiari all'atto del trasferimento che utilizzerà i beni direttamente per la propria attività commerciale o istituzionale. Quanto ai soggetti interessati, la norma si riferisce sia alla persona fisica, sia ad enti collettivi, e ha lo scopo di favorire la patrimonializzazione e la riorganizzazione dell'ente in vista del nuovo assetto normativo-tributario.

 

2.2. Le Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale

La creazione della figura delle ONLUS (organizzazioni non lucrative di utilità sociale) è unanimemente ritenuta la novità più importante del lavoro della Commissione Zamagni. Dietro questo passaggio, come si è già detto, è possibile leggere la volontà di lanciare il terzo settore permettendogli di coprire gli spazi un tempo occupati dallo Stato, così garantendo notevoli risparmi per quest'ultimo. Riconoscendo e regolando il ruolo di attori che già operano nel settore dei servizi di utilità sociale, si contribuisce così a ridisegnare il sistema del welfare.

 Le ONLUS sono un sottoinsieme della categoria degli enti non commerciali, e non a caso l'art.26 fa rinvio per le ONLUS alle disposizioni della sezione prima del decreto.
L'art.10 individua i criteri da rispettare per accedere alla disciplina delle ONLUS.
In generale, si deve trattare di enti che svolgono attività di interesse collettivo (lett. a), con finalità di utilità sociale (lett. b).

Si spazia dall'assistenza sociale a quella sanitaria, dall'istruzione allo sport dilettantistico, passando per la promozione delle risorse d'interesse artistico e storico, la tutela dell'ambiente, la tutela dei diritti civili, la ricerca scientifica di particolare interesse sociale, "svolta dalle fondazioni, o da esse affidata ad università enti di ricerca o altre fondazioni": questo è un punto particolarmente innovativo, introdotto nell'ultima redazione del decreto su spinta della Commissione Parlamentare consultiva. L'individuazione del tipo prescelto richiede una verifica congiunta di fine ed oggetto dell'attività. Per capire quale area copra la figura delle organizzazioni non lucrative, si può anche procedere in negativo, esaminando quali enti ne sono stati esclusi.
Innanzitutto le società commerciali, ad esclusione delle società cooperative: l'eccezione è spiegabile con la particolare affinità che lega i due tipi di ente.
Fuori dell'ambito delle ONLUS restano allo stesso modo le fondazioni bancarie, i partiti politici, organizzazioni di categoria, organizzazioni sindacali.
Non bastando l'interesse collettivo a separare nettamente la ONLUS dalla generalità degli enti non commerciali, sono stati introdotti dei vincoli ulteriori.
Le lettere a), b), c) individuano i settori nei quali va tassativamente svolta l'attività degli enti non lucrativi, unitamente a quelli loro connessi.
Le lettere d), e), f) impongono di utilizzare gli eventuali utili per il perseguimento delle attività statutarie, con l'obbligo di devolvere, in caso di scioglimento, il patrimonio ad altre ONLUS.
Questo principio ha peraltro un'eccezione: nel caso in cui i soci si vengano a trovare in una situazione di disagio, l'attività istituzionale dovrà volgersi anche nei loro confronti. E' quindi richiesta la democraticità dell'ordinamento interno, la libera eleggibilità dei soci, il principio del voto singolo nella votazione: questo per rendere il più ampia possibile la partecipazione del singolo socio ed il suo controllo sull'ente.
Infine, l'ONLUS dovrà redigere un bilancio ed un rendiconto annuale.
Si è accennato in numerosi punti al problema delle "attività direttamente connesse alla principale".

Il quinto comma dell'art.10 affronta il problema della loro definizione: sarebbero direttamente connesse le attività necessarie per reperire i fondi per quelle istituzionali. Per queste attività, non sussiste alcun vincolo di destinazione: particolarmente avvertiti sono però i rischi in precedenza accennati, vale a dire l'elusione e la concorrenza sleale. Per scongiurarli, sarà necessario che si limitino agli stessi settori dell'attività istituzionale, e che i proventi non superino il 66% delle spese complessive. Per "attività accessoria" si intende, invece, un'attività "strutturalmente funzionale a quella principale", volta a garantire una migliore fruibilità dell'attività istituzionale.

 E' quindi affrontato il problema del coordinamento della nuova disciplina delle ONLUS con precedenti interventi del legislatore in materia di non profit. In particolare, il riferimento è alla l. 381/1991 (sulle cooperative sociali) e alla l. 266/1991 (sul volontariato).
A questi enti viene automaticamente estesa la soggettività fiscale delle ONLUS, fatte salve le disposizioni di maggior favore: in questo modo vengono liberate dall'onere di adeguare i propri statuti per accedere al regime di benefici del d.lgs. 460/1997.
Quale procedura dovranno seguire le organizzazioni che vorranno avvalersi delle agevolazioni fiscali previste dal d.lgs. 460/1997?
La neocostituita organizzazione dovrà dare avviso della propria nascita nei 30 giorni successivi l'inizio di una delle attività di cui all'art.10.
Si dovrà per ciò avvalere di un modello appositamente redatto dal Ministero delle Finanze, diffuso nei mesi scorsi.
L'espletamento di queste formalità non avrà valenza meramente dichiarativa, bensì costitutiva.
Sarà in questo modo possibile raccogliere numerosi dati sulle ONLUS, che andranno a formare un'anagrafe delle ONLUS, presso lo stesso Ministero.
La Commissione Parlamentare consultiva sulla riforma fiscale del non profit ha fatto al riguardo alcune precisazioni: in particolare, oltre a sottolineare che la collocazione dell'anagrafe presso il ministero ne enfatizza l’importanza, la Commissione ha chiarito che ogni tipo di comunicazione fatto alla neonata anagrafe non libererà da precedenti obblighi verso il registro delle imprese istituito presso le Camere di Commercio.
 
L'art.12 prevede che le attività istituzionali perseguite dalle ONLUS non sono soggette ad imposizione fiscale. Esse sono cioè completamente irrilevanti dal punto di vista tributario. Neppure i proventi derivanti da attività direttamente connesse concorrono a formare il reddito dell'ONLUS. Queste attività possono essere anche commerciali, e in questo caso andranno considerate distintamente dalle altre attività dell'ente. Saranno esenti dall'imposizione fiscale, ma dovranno risultare dalle scritture contabili previste in materia di imposte sul reddito.

L'art.13 torna sul tema del trattamento fiscale delle erogazioni liberali: viene differenziata la posizione del donatore a seconda che sia persona fisica, ente non commerciale o impresa. Persone fisiche ed enti non commerciali possono detrarre dall'imposta il22%delle erogazioni liberali in denaro che non superino i 4 milioni.
E' poi prevista la detrazione dall'IRPEF pari al 19% sui contributi associativi alle società di mutuo soccorso fino a 2500000 £.
Per le imprese, è stabilita la deducibilità delle erogazioni liberali in denaro a favore delle ONLUS, se contenute entro i 4 milioni o il 2% del reddito.
Diversa e maggiormente innovativa è invece l'ipotesi delle deducibilità dal reddito d'impresa delle spese sostenute per lavoratori dipendenti le cui prestazioni siano rese a beneficio delle ONLUS. Ciò è possibile per importo non superiore al 5 per mille delle spese sostenute. In questo modo, l’imprenditore potrà "prestare" i propri dipendenti ad imprese del privato sociale, senza sostenerne l’onere fiscale.
 Una speciale disposizione interviene a "frenare" gli effetti dell'art.53 T.U.I.R., che disponeva l'imputazione a ricavo delle cessioni gratuite di beni-merce.
Per quanto riguarda alimentari e medicinali ritirati dal mercato per difetti di confezionamento, questi, sono senz'altro deducibili dal reddito.
Le imprese invece operanti in altri settori d'impresa posso cedere alle ONLUS beni rientranti nell'attività d'impresa, purché siano contenuti nel limite di due milioni del costo sostenuto per acquisto e produzione.
A conclusione dell'articolo, sono dettate delle formalità da rispettare nell'effettuare la donazione.

L'art.14 ha la finalità di armonizzare la disciplina dell'I.V.A. con la nuova disciplina delle ONLUS.
Sono escluse dal campo dell'I.V.A. le prestazioni di divulgazione pubblicitaria, in precedenza previste per gli enti ed associazioni senza scopo di lucro e (lettera b) le la cessione di beni-merce a favore delle ONLUS, estendendole la disciplina che precedentemente spettava solo ad enti pubblici, associazioni riconosciute e fondazioni.
Per le attività connesse allo scopo istituzionale, le organizzazioni non lucrative sono esonerate dalla certificazione dei corrispettivi (come, ad esempio, lo scontrino di cassa).

Gli artt. da 17 a 21 dispongono l'esenzione delle ONLUS dall'imposta da bollo, tasse sulle concessioni governative, imposte su successioni e donazioni.

Allo stesso modo, l'art.22 riconosce alle organizzazioni non lucrative un'esenzione dall'imposta di registro, per atti costitutivi e modifiche dello statuto, o per qualsiasi operazione su beni immobili.

 L'art.23 tratta invece il tema degli spettacoli organizzati dalle ONLUS e dagli enti associativi oggetto dell'art.111. Il richiamo alla "occasionalità" di tali manifestazioni ricorda il dettato dell'art.2 (sulla raccolta di fondi degli enti non commerciali): anche in questo caso si demanda al Ministero il compito di dare un contenuto più preciso al criterio dell'occasionalità.

Stesse finalità sono alla base del successivo art.24, che autorizza le ONLUS a promuovere lotterie su ambito provinciale, tombole, pesche di beneficenza.

 L'art.25 è in tema di obblighi contabili e di conservazione di documenti da parte delle ONLUS. Tali obblighi sono tanto più severi, quanto più si è considerata favorevole la disciplina fiscale del non profit. Sono richieste scritture cronologiche e sistematiche di contenuto simile a quello definito dal codice civile negli artt.2216 e 2217, in aggiunta ad ulteriori (eventuali) obblighi contabili previsti da altre leggi. Nel libro tenuto in osservanza delle regole di cui all'art.2217 dovrà comparire anche un bilancio, a norma dell'art.10 d.lgs. 460/1997.
Una disciplina semplificata per gli adempimenti formali è parimenti prevista per le cooperative sociali (l. 381/1991), le organizzazioni di volontariato (l. 266/1991) e le associazioni governative di cui alla legge n.49/1987. Per queste organizzazioni, sarà sufficiente, in luogo del bilancio e delle scritture cronologiche e sistematiche, un semplice rendiconto delle entrate e delle spese dell'esercizio. La stessa disciplina è applicabile anche agli enti il cui volume di affari non abbia superato i 100 milioni, per graduare l'imposizione fiscale al volume di attività. Qualora i proventi superino invece i 2 miliardi di lire per due anni consecutivi, il bilancio dovrà essere accompagnato dalla relazione di uno o più revisori iscritti al registro dei revisori contabili. Da ultimo, sempre in tema di contabilità, è ribadito l'obbligo per le organizzazioni non lucrative, di sottoporre a contabilità anche le attività direttamente connesse a quelle istituzionali, che non concorrono alla formazione del reddito, ma sono comunque considerate commerciali.
Per gli enti ecclesiastici, onde evitare intromissioni nella loro attività, l'obbligo contabile è limitato alle sole attività ammesse al regime delle ONLUS.

 A conclusione del decreto, l'art.28 introduce sanzioni amministrative, nel caso si verifichi un'indebita fruizione dei benefici.

Si crea così un sistema sanzionatorio specifico atto a colpire elusioni ed irregolarità nell'applicazione della disciplina della ONLUS.
Le sanzioni, che hanno soprattutto una finalità di deterrente, sono cumulabili con quelle eventualmente previste da altre norme fiscali. Sanzioni particolari colpiscono i rappresentanti legali degli enti e i componenti degli organi collegiali.
Per quanto riguarda il tipo di responsabilità, il comma 3 ne stabilisce una solidale per i componenti degli organi collegiali in caso di violazione della disciplina ONLUS.
E' infine prevista la responsabilità di chi utilizza impropriamente, in comunicazioni al pubblico, la denominazione di ONLUS.
 

3. Significato del decreto ed impegni futuri

Terminata l'analisi degli articoli che lo compongono, si può tentare una riflessione conclusiva sul decreto.

Il decreto legislativo 460/1997 presenta caratteri di indubbia novità. Qualcuno ha addirittura parlato di una "rivoluzione" in campo fiscale (Pettinato). Tale rivoluzione consisterebbe in ciò, che (per la prima volta) il fine acquista rilievo dal punto di vista fiscale, mentre fino ad oggi contava più che altro l'oggettività commerciale. In effetti questa nuova impostazione, secondo il giudizio unanime degli operatori, sarà di grande aiuto nella crescita del terzo settore. Un esito questo tutt'altro che scontato, se si pensa alla genesi del decreto. Nel progetto presentato dalla Commissione nell'aprile 1997 i principi cardine erano quasi agli antipodi rispetto a quelli attuali. In quella prima redazione, infatti, prevalse una "cultura del sospetto", che indusse a marcare, più che le norme agevolative del terzo settore, quelle repressive dei possibili abusi.

Si era posto un limite di 100 milioni per il fatturato, di 40 per i ricavi dalla vendita di servizi, si era stabilito un tetto di due milioni annui alla quota di partecipazione del singolo agli enti non profit, oppure, per finire, la raccolta di fondi era consentita solo due volte all'anno e per - al massimo - due giorni consecutivi. Ciò avrebbe significato ridurre il non profit a settore minore, di nicchia, escludendo così tutte le attività senza scopo di lucro che necessitano invece di dimensioni maggiori: si pensi a taluni istituti di istruzione privati, o alla istituenda banca etica.
Sono indubbi pertanto i passi in avanti fatti nella redazione finale. Resta però ancora molta strada da fare perché la legislazione in materia possa dirsi adeguata alle dimensioni ed alle possibilità del fenomeno del privato sociale in Italia.

 I futuri sviluppi sono prevedibili, e già vi si è fatto cenno.
L'autorità di controllo e la revisione della disciplina codicistica degli enti senza scopo di lucro sono sicuramente i più urgenti ed importanti. I dibattiti e le discussioni a venire, come i lavori di redazione di quelle leggi potranno comunque contare su questo primo, importante passo in avanti.

 

4. Bibliografia essenziale

 Per uno sguardo generale sul terzo settore, tra i tanti:
 

 Sul decreto legislativo460/1997:
   Tra gli articoli:

"Non profit, gli incentivi si fanno in tre", Il Sole 24 Ore, 29 marzo 1997, pag. 19

 "Il fisco tende la mano al non profit", ibid., 5 luglio 1997, pag.21

 "USA, i privati per il sociale", ibid., 5 novembre 1997, pag.7

 "Parte dal fisco la sfida del non profit", ibid., 19 novembre 1997, pag.26
 


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