ESERCITAZIONE DI CONTABILITA' PUBBLICA
 (diretto dal Prof. C. Manacorda)
 

di Stefano Cresta  



 

Premessa

§ 1 Regolarizzazione delle società irregolari e di fatto
  § 1.1 Introduzione

§ 1.2 Il registro delle imprese

§ 1.3 I soggetti interessati alla registrazione

§ 1.4 La regolarizzazione
  § 1.4.1 L'imposta sostitutiva
  § 1.4.2 La situazione patrimoniale
  § 1.4.3 Un esempio

LA FINANZIARIA 1997

Premessa

Anche quest'anno la Finanziaria ha introdotto molte novità fiscali:si va dall'istituzione dell' Euroirpef alle numerose modifiche alle imposte dirette ed indirette,dal nuovo sistema di determinazione del reddito e dell'IVA per i contribuenti minori,alla riformulazione della normativa delle cosiddette società di comodo.

Però,come di consueto,questo provvedimento non riesce a raccogliere in sé tutte le novità che il fisco ci ha preparato per il 1997. Alla finanziaria, infatti,si affianca il solito decretone "omnibus" di fine anno contenente diverse misure in campo fiscale(d.l.31 dicembre 1996 n°669).

Il presente lavoro si propone di presentare una sintesi delle principali novità in materia di REGOLARIZZAZIONE delle SOCIETA' di FATTO ed IRREGOLARI.

§1.Regolarizzazione delle società irregolari e di fatto.

§1.1 Introduzione.

Nella relazione al disegno di legge collegato alla Finanziaria 1997 (1),si ricorda che con il D.P.R.7 dicembre 1995,n°581,recante il regolamento di attuazione dell'art.8 della legge 29 dicembre 1993,n°580,in materia di istituzione del registro delle imprese (2) di cui all'art.2188 del codice civile,si è imposto l'obbligo di regolarizzare le "società di fatto"entro il 26 gennaio 1997.

La relazione sottolinea ,come,da un lato l'onerosità dei costi che la regolarizzazione avrebbe comportato (3) in realtà imprenditoriali spesso modeste e,dall'altro,la preoccupazione che proprio tale onerosità avrebbe potuto dissuadere gli interessati dall'adeguare la propria posizione alle vigenti norme,abbiano indotto il legislatore ad inserire nella legge di accompagnamento della Finanziaria 1997 (l.23 dicembre 1996,n°662),specifiche disposizioni volte a ridurre i costi dell'operazione ed a prorogare il termine d'iscrizione al registro delle imprese dal 26 gennaio al 30 giugno 1997 (art.3,commi 68 e seguenti).

§1.2 Il registro delle imprese.

Il registro delle imprese,previsto dagli artt.2188-2194 c.c.,inattuato fino al 1993, rappresenta la chiave di volta della disciplina della pubblicità che regge i rapporti tra l'imprenditore commerciale ed i terzi.

In un primo tempo esso è stato surrogato dall'iscrizione nei registri di cancelleria presso il tribunale (art.100 disp.att.c.c.),poi,finalmente, il legislatore con la l.29 dicembre 1993,n°580 ha finalmente istituito il Registro, che è stato attuato con il dpr.7 dicembre 1995,n°581.

Tra le numerose questioni sorte in seguito all'istituzione del registro delle imprese,merita di essere segnalata quella relativa al rifiuto da parte dei conservatori del registro di iscrivere le società semplici alla corrispondente sezione speciale a meno che non abbiano ad oggetto attività agricola o professionale.

Tutto ciò propone il dubbio sulla cittadinanza delle società semplici (non agricole o professionali) nel nostro sistema tributario (4).

§1.3 I soggetti interessati alla regolarizzazione.

Nel linguaggio comune accade di utilizzare la locuzione società di fattoper indicare sia le società di fatto propriamente dette,sia le cosiddette società irregolari. E'necessario qundi intenderci sul significato delle parole. La nozione di "società di fatto" non è espressamente individuata nel codice civile,il quale,agli articoli 2297 e 2317,contempla esclusivamente le s.n.c. e le s.a.s.,non iscritte al registro delle imprese e dispone,peraltro,una disciplina ad esse sfavorevole.

L'espressione "società di fatto" deve pertanto essere considerata frutto dell'elaborazione dottrinale e giurisprudenziale.Al riguardo parte della dottrina distingue espressamente le società di fatto da quelle irregolari considerando che,mentre una società di fatto è necessariamente irregolare,si possono verificare ipotesi di società irregolari che non siano società di fatto (5) posto che lo spartiacque tra le due figure coincide con il fondamento concreto del rapporto sociale.

In altri termini,allorchè l'esistenza dell'accordo societario sia provato da meri fatti concludenti,la dottrina ha rilevato la società di fatto;al contrario,qualora sia stipulato un atto scritto tra i soci e non in seguito iscritto nel registro delle imprese,si configura la società irregolare.

Meno rigorosa in ordine alla distinzione tra i due concetti di società di fatto e di società irregolare appare la giurisprudenza dominante che sovente utilizza i due termini indistintamente,anche se in proposito non mancano eccezioni:

"La nozione di società di fatto si basa sul modo in cui la volontà dei contraenti si è manifestata:è quindi società di fatto quella in cui due o più persone esercitano in comune un'attività eco- nomica,comprtandosi di fatto come soci, senza aver stipulato alcun accordo espresso,scritto od orale che sia; per converso è irregolare la società -necessariamente commer- ciale di persone- per la quale non siano state osservate le prescrizioni relative agli adempimenti pubblicitari contenute negli artt.2296 e 2315 c.c." (6).

La nuova formulazione dell'art.3 della legge di accompagnamento della Finanziaria 1997 è idonea a dirimere i potenziali contrasti interpretativi che l'originaria stesura avrebbe potuto comportare.

Quest'ultima,infatti,se da un lato nominava le sole società di fatto- portando all'idea di società mai formalmente costiruite la cui esistenza fosse desumibile esclusivamente da fatti concludenti- dall'altro rinviava ad un numero eccessivo di soggetti richiamando espressamente l'art.29 del regolamento di attuazione dell'art.8 della l.29 dicembre 1993,n°580,emanato con D.P.R.n°581/1995,in materia di istituzione del registro delle imprese.

L'art.29 infatti nomina "le società costituite con atto registrato,iscritte o annotate nel registro delle ditte e non iscritte in quello delle società...".

Allo stato attuale,pertanto,possono usufruire della regolarizzazione:

· le società irregolari costituite con atto scritto registrato;

· le società di fatto quali enunciate agli effetti dell'imposta di registro e già assoggettate al tributo;

le società di fatto che non hanno mai scontato l'imposta di registro (7).

§1.4 La regolarizzazione.

Il nuovo testo dell'art.3 della legge collegata alla Finanziaria 1997 definisce meglio il campo di applicazione della regolarizzazione stessa aggiungendo,al requisito dell'esistenza al 19 febbraio 1996,il termine (8) entro il quale si dovrà procedere alla regolarizzazione .

Inoltre il legislatore fissa in trenta giorni dalla stipulazione dell'atto di regolarizzazione l'ulteriore termine entro il quale dovrà essere richiesta la relativa iscrizione nel registro delle imprese a cura degli amministratori della società.

La regolarizzazione presuppone la costituzione della società in una delle forme previste dai Capi III - Della società in nome collettivo - e IV - Della società in accomandita semplice- del Titolo V del Libro V del codice civile.

E' richiesto che la sottoscrizione dei contraenti nell'atto di regolarizzazione sia autenticata ai sensi dell'art.2703 del codice civile. Bisogna osservare che la stesura originaria della norma prevedeva esplicitamente la possibilità di far autenticare le firme dei soci a cura di un pubblico ufficiale incaricato dal sindaco.Purtroppo il tenore attuale della norma è ben diverso e si rende necessario l'intervento del notaio (anche se è espressamente disposta la riduzione ad un quarto degli onorari notarili).

Ulteriore facilitazione è prevista dal comma 72 del più volte citato art.3,il quale dispone che l'atto di regolarizzazione costituisce titolo per tutte le volture dei beni conferiti e degli atti o provvedimenti della pubblica amministrazione (licenze,autorizzazioni).

Ai sensi dell'art.3,comma 69,il Comune sul cui territorio abbia sede la società da regolarizzare (9) ,in sostituzione degli ordinari diritti e tributi,può applicare uno specifico tributo che non può superare l'importo di lire 250.000.

§ 1.4.1 L'imposta sostitutiva.

Si deve rilevare come,ex art.3,comma 70 della legge di accompagnamento della Finanziaria e semprechè il contribuente lo richieda (10),in luogo dei tributi dovuti sugli atti e le formalità poste in essere ai fini della regolarizzazione,è concessa l'opzione per un'imposta sostitutiva la cui commisurazione differisce a seconda del soggetto. Il tributo è quantificato come segue:

1.società irregolari costituite con atto scritto e registrato,lire 500.000 per l'atto di regolarizzazione e per la variazione dell'intestazione di beni mobili iscritti nei pubblici registri e immobili strumentali di proprietà della società;

2.società di fatto enunciate ai fini dell'imposta di registro e già assoggettate a tale tributo,lire 500.000 per l'atto di regolarizzazione e per la voltura di beni mobili iscritti nei pubblici registri e immobili strumentali di proprietà della società;

3.società di fatto non enunciate ai fini dell'imposta di registro:

· lire 1.000.000;

· lire 1.500.000 se nella regolarizzazione figurano beni mobili registrati già utilizzati dalla società ma di proprietà del socio che li conferisca alla società stessa;

· lire 3.000.000ove,ricorrendo i presupposti di cui sopra,il conferimento attenga beni immobili strumentali.

§ 1.4.2 La situazione patrimoniale.

Nel testo licenziato dal Parlamento sparisce ogni riferimento alla situazione patrimoniale di regolarizzazione (11). Nonostante ciò appare evidente che una situazione patrimoniale della società da regolarizzare è necessaria:tale situazione patrimoniale,od inventario che dir si voglia,dev'essere allegata all'atto di regolarizzazione.

Si può affermare che potrà essere utilizzata una situazione patrimoniale riferita a qualunque data compresa tra la data di entrata in vigore della legge Finanziaria 1997 e il termine del 30 giugno 1997,purchè l'atto di regolarizzazione sia stipulato entro un lasso di tempo ragionevolmente breve dalla data cui fa riferimento la situazione patrimoniale stessa (ed ovviamente entro il 30 giugno 1997).

La situazione patrimoniale deve essere redatta "sulla base delle scritture contabili obbligatorie anche se ai soli fini fiscali o,in mancanza,di documenti aventi data certa" (12); commentando tale disposizione R.Lunelli (13),confortato da analoga posizione di G.Giunta (14),sosteneva ,circa la possibilità di utilizzare documenti diversi dalle scritture contabili,che "l'espressione del legislatore vuol significare non già in mancanza assoluta di scritture contabili,bensì in mancanza di scritture contabili dalle quali poter estrarre" determinati elementi circa specifiche operazioni,come ad esempio quelle riguardanti i beni,appartenenti ai soci,che in seguito alla regolarizzazione saranno trasferiti alla società regolarizzata.

A fronte di quanto sostenuto,è stato però osservato come,anche la stesura attuale della norma,contempli ancora il passaggio al patrimonio della nuova società di beni già intestati ai soci di fatto,ma utilizzati per lo svolgimento comune dell'attività (15).

§ 1.4.3 Un esempio (16).

I signori Rossi e Bianchi,soci per una quota pari al 50% ciascuno nella società irregolare Alfa,costituita con contratto registrato presso l'ufficio del registro in data 1 gennaio 1995,iscritta al registro ditte ma non al registro delle imprese,intendono usufruire della procedura agevolata di regolarizzazione civilistica e fiscale.

La situazione patrimoniale riferita al 15 febbraio 1997,tratta dalle scritture contabili,evidenzia sinteticamente le seguenti voci:

Figura 1 Situazione patrimoniale al 15 febbraio 1997

Immobilizzazioni: 400 Capitale sociale: 200 Attivo circolante: 200 Utili non distribuiti: 300 Debiti: 100

Alla situazione patrimoniale di figura 1,ai fini della regolarizzazione si aggregano due furgoni,intestati,uno a testa,ai soci,dal valore complessivo,calcolato in base ai criteri indicati nel D.P.R. n° 689/1974,di lire 500. Figura 2 Situazione patrimoniale al 15 febbraio 1997 integrata

Immobilizzazioni: 900 Capitale sociale: 700 Attivo circolante: 200 Utili non distribuiti : 300 Debiti : 300

L'inserimento di beni mobili registrati (od immobili),nella situazione patrimoniale redatta ai fini della regolarizzazione comporta inevitabilmente un incremento del patrimonio netto,da imputarsi a capitale sociale o riserve patrimoniali.

La scelta di aggregare alla situazione patrimoniale di regolarizzazione beni di proprietà dei soci,ma utilizzati nell'esercizio dell'azienda sociale,e la conseguente decisione di imputare il maggior netto a riserva od a capitale non sono certamente neutre;si supponga infatti che i due furgoni dell'esempio abbiano i seguenti valori:

furgone del sig.Rossi lire 300, furgone del sig. Bianchi lire 200.

Imputando interamente a capitale sociale i detti valori,come effettuato nella situazione patrimoniale di figura 2,si avrà una modificazione nelle quote di partecipazione nella società:il sig.Rossi avrà una quota pari al 57% ed il sig. Bianchi pari al 43%. Quindi viene stipulato tra i soci l'atto di regolarizzazione il quale è registrato senza spese salvo l'imposta sostitutiva;la firma apposta dai soci deve essere autenticata da un notaio e potrebbe essere applicato,a discrezione del Comune ove ha sede la società un tributo ammontante fino a lire 250.000. Il trasferimento dei furgoni non comporta alcuna imposizione alla registrazione e gli atti,le pratiche di volturazione da effettuarsi presso il Pubblico registro automobilistico sono esenti da imposta di bollo.

Stefano Cresta

Note

(1) Relazione al disegno di legge atto Camera dei deputati n°2372 presentato il 30 settembre 1996. (2) Vedi §1.2 del presente lavoro. (3) Si tratta in particolare di oneri notarili,imposta di registro,imposta catastale e ipotecaria sugli eventuali immobili trasferiti alla nuova società. (4) Vedi Il Fisco,5/1997,pagg.1298 e seg, Con il registro delle imprese una nuova identità anche tributaria per le società semplici?,di Lionello Carrucciu. (5) S.Mogorovich,Le società di fatto,Buffetti ed.,Roma,1995,pag.34. (6) Trib.Milano,18 luglio 1991. (7) A.Busani,Un salvagente alle società di fatto,in "Il Sole 24 Ore "del 14 novembre 1996. (8) Il testo di legge impone la regolarizzazione entro il 30 giugno 1997. (9) In precedenza il testo si riferiva al Comune presso il quale fosse avvenuta l'autenticazione delle sottoscrizioni. (10) Le agevolazioni si applicano a condizione che contestualmente alla formazione dei necessari atti esse vengano richieste. (11) Manca infatti all'appello il comma 5 del vecchio art.59 che,apertis verbis,indicava le norme tecniche cui attenersi per cristallizzare il patrimonio della nuova società;inoltre tale norma disponeva che nella suddetta situazione patrimoniale il valore dei beni non risultanti dalle scritture contabili si sarebbe dovuto determinare sulla base dei criteri di cui al D.P.R.n° 689/1974. (12) Art.1,comma 2,del D.L.n°947 del 1982. (13) XXIV Congresso nazionale dottori commercialisti,Milano 18-21 ottobre 1984.Atti Ipsoa,1984. (14) Giunta Carnevale,Società di fatto e loro regolarizzazione,Ipsoa ,1984. (15) C.Oneto,Società di fatto,sconti tagliati,in "Il Sole 24 Ore"del 20 novembre 1996. (16) Il Fisco n°44 del 1996,pagg.10758-10759.


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